Avand in vedere amploarea pe care a luat-o domeniul constructiilor noi, in speta cele de locuinte, in ultimii ani in Romania, prezentam un caz mai special al unor vanzari de terenuri plus constructii care se impun din punct de vedere fiscal cu cota redusa de TVA 5% si vanzarea unor terenuri libere de constructii, scutite de TVA, conform Codului fiscal – Legea 227/2015, aplicabil de la 01.01.2016.
Precizez faptul ca domeniul imobiliar ridica numeroase semne de intrebare, atat constructorilor, notarilor publici care oficializeaza contractele de vanzare cumparare si transferul dreptului de proprietate, cat si institutiilor statului, precum ANAF sau instantele care trebuie sa decida de multe ori astfel de spete, insuficient legiferate, legat de complexitatea si multitudinea cazurilor din realitate.
In speta de fata un PF inregistrat in scopuri de TVA, constructor de locuinte tip teren plus constructii, parter si mansarda, obtine autorizatii de contruire, construieste si vinde in baza contractelor de vanzare cumparare incheiate la notar 15 ansambluri de locuinte, cu cota de TVA redusa 5%, conform art. 291, alin.(3), lit.c). O alta persoana fizica, de aceasta data neinregistrata in scopuri de TVA, vinde acelorasi 15 cumparatori terenuri liber de constructii, in baza altor contracte de vanzare cumparare incheiate de notar. Precizam faptul ca la art. 292 alin.(2) lit.(f) se specifica ca sunt scutite de TVA “livrarea (…) oricaror altor terenuri”, fiind exceptate terenurile construibile.
La PF-ul inregistrat in scopuri de TVA, dupa vanzarea celor 15 ansambluri de terenuri si locuinte, s-a efectuat o inspectie fiscala de catre ANAF – persoane fizice, care reincadreaza vanzarea acestora la cota unica de TVA 19%, considerand ca in mod real este vorba de o tranzactie artificala, definite in Normele metodologice la Codul fiscal, pct.4, astfel:
“4. În sensul prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin tranzacție fără scop economic se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situație fiscală mai favorabilă. În situația reîncadrării formei unei tranzacții/activități pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor și a contribuțiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal”.
La art. 11 Cod fiscal se stipuleaza: “(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.
Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta”.
Initial, loturile de terenuri au fost achizitionate de PF-ul inregistrat in scopuri de TVA, care conduce contabilitate in partida simpla conform legii si care construieste imobilele, impreuna cu persoana fizica care detine la data vanzarii terenuri libere de constructii, prin aceleasi contracte de vanzare cumparare, dupa care urmeaza dezlipirea loturilor si obtinerea de certificate de urbanism pentru loturile reunite ale ambilor proprietari (loturile reunite sunt prevazute si in Documentatiile Tehnice pentru Obtinerea Autorizatiilor de Constructii DTAC, care urmaresc si realizarea unor cai de acces si incadrarea in planul urbanistic aprobat, prin loturile reunite). In autorizatiile de constructii se aproba constructiile locuintelor respective, care se incadreaza in limita a 120 mp suprafete utile, fara a se face trimitere la suprafele de teren aferente.
Un alt argument al ANAF este acela ca art.546 Cod Civil: “(1) Bunul care a fost destinat, in mod stabil si exclusiv, intrebuintarii economice a altui bun si care a fost instrainat, in mod stabil si exclusiv, intrebuintarii economice a altui bun este accesoriu atat timp cat satisface aceasta utilizare. (…) (3) Daca nu se prevede altfel, bunul accesoriu urmeaza situatia juridica a bunului principal, inclusiv in caz de instrainare sau de gravare a bunului principal”. Nu poate exista locuinta fara cale de acces, ceea ce demonstreaza unicitatea operatiunii.
Prin urmare, ANAF, in urma Raportului de inspectie fiscala si a Deciziei de impunere aferente impoziteaza cu TVA unica 19% contractele de vanzare cumparare a terenurilor plus constructii in care vanzarator este PF-ul inregistrat in scop de TVA, stabilindu-i creanta suplimentara principala de plata TVA aproximativ 100.000 euro, plus majorari si penalitati de nedeclarare, dar nu ia in calcul si vanzarea de catre persoana nerinregistrata in scopuri de TVA a terenurilor suplimentare, ca parte a tranzactiilor vazute ca unitare.
La cele stabilite de Organul fiscal, PF-ul inregistrat in scopuri de TVA face contestatie, care se solutioneaza cu acelasi rezultat, decizie la care vanzatorul face atac prin avocatul acestuia la Tribunalul din raza sa de jurisdictie, in termenul legal de 6 luni.
Ca expert contabil, m-am confruntat cu multe spete fiscale, unele mai clare si altele mai putin clare din punct de vedere al termenilor analizei si rezultatului obtinut.
In problema de fata notarii publici au un aport foarte important, fiind ei insisi juristii care incadreaza initial o tranzactie cu o anumita cota de TVA, urmand ca economistii, contabilii sau organele fiscale sa le analizeze si sa realizeze descarcarile din gestiune a bunurilor vandute si verificare conditiilor pentru incadrarea fiscala a tranzactiilor derulate prin contractele de vanzare cumparare.
Pentru rezolvarea spetei de fata pornim de la art. 291, alin.(3), lit.c) Cod fiscal, care prevede urmatoarele conditii pentru ca vanzarea de locuinte sa fie incadrate la cota redusa de TVA 5%:
“c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. în sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:
- livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni și de pensionari;
- livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;
- livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. în cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, respectiv:
(i) În cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut și să nu dețină nicio locuință în proprietate pe care au achiziționat-o cu cota de 5%;
(ii) În cazul familiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nicio locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%”.
Rezulta din articolul de mai sus ca cele 4 conditii de indeplinit de vanzator pentru ca un contract sa fie poata fi taxat cu TVA cota redusa de 5% sunt:
- Locuinta sa aiba o suprafata utila de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodaresti;
- Terenul pe care este construita locuinta, inclusiv amprenta la sol a locuintei, sa aiba o suprafata de maximum 250 mp;
- Valoarea locuintei si a terenului pe care e construita sa nu depaseasca suma de 450.000,00 lei;
- La momentul vanzarii locuinta sa poata fi locuita ca atare.
La aceasta se adauga conditia simultana ca si “ (5) Cumpărătorul trebuie să pună la dispoziția vânzătorului, cel mai târziu până la momentul livrării bunului imobil, o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 subpct. (i) și (ii) din Codul fiscal, care se păstrează de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5% (Norme metodologice Cod fiscal)”.
Aceste conditii sunt indeplinite in cele 15 contracte de vanzare cumparare a locuintelor si terenurilor aferente, luate separate (neincluzand adica terenurile libere de constructie ale persoanei fizice neimpozabile, vanzatoare la aceiasi clienti).
Legea locuintei nr.114/1996 prevede faptul ca o locuinta trebuie sa indeplineasca, ca si tot unitar, unele conditii mininale, precum cele prevazute la art.2 lit.a), respectiv: “Construcție alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii”.
Prin urmare, este absolut vital sa beneficieze si de cale de acces, pentru a putea fi in plus locuita ca atare, conditie specificata si de Codul fiscal (conditia a patra a vanzatorului).
Analizand Codul fiscal, art. 281 privind faptul generator al TVA prevede ca :
„(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor (…).
Pentru bunurie corporale, cele imobile in speta, faptul generator, este, conform pct.6 din acelasi articol, data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.
Prin urmare, faptul generator al TVA, in cazul bunurilor imobile, intervine la data transferului dreptului de proprietate, care este prevazut in contractul de vanzare cumparare dintre parti.
Ca exceptie, daca inaintea incheierii contractului se emite o factura de avans, aceasta reprezinta data la care TVA devine exigibila la bugetul statului, urmand ca ulterior, adica in momentul incheierii contractului sa se efectueze regularizarea TVA. De exemplu, daca o factura de avans a fost emisa cu TVA 19%, iar contractul de vanzare cumparare intruneste conditiile pentru aplicarea cotei reduse de TVA, se va proceda la stornarea facturii de avans si aplicarea TVA redusa pentru toata valoarea contractului.
Din perspectiva tranzactiilor artificiale, respectiv a sectionarii unor contracte de vanzare cumparare pentru a obtine anumite avantaje fiscale (respectiv incadrarea in cota redusa de TVA de 5%), prin impartirea valorii terenurilor in asa fel incat contractele de vanzare principale sa beneficieze de TVA 5%, trebuie mers pe firul invers al problemei. Aceasta ar presupune ca tranzactia de vanzare cumparare este incheiata atat in baza unui contract de vanzare cumparare pentru un teren plus constructie, in limita a 250 mp, la care se adauga un alt contract de vanzare teren, care ar duce la o suprafata totala de teren mai mare de 250 mp, ceea ce ar presupune impozitarea cu aceeasi cota de TVA (de 19%) a intregului ansamblu de bunuri imobile (teren si constructie), respectiv cu TVA 19%.
Amintim ca in situatia de fata dreptul de proprietate asuprea terenurilor (pe care au fost obtinute autorizatii de constructii si au fost edificate constructii) a fost divizat intre un platitor de TVA si un neplatitor de TVA. Intregirea operatiunii divizate artifical ar presupune, deci, ca intreaga operatiune, desi contractele de vanzare cumparare au avut loc la date diferite (presupuse anume pentru sustragerea de la buget a TVA), sa fie impozitate cu cota unica de TVA de 19%. S-ar considera ca operatiunea in sine, in totalitatea sa, determina faptul generator al TVA, de 19%.
In Hotararea Curtii de Justitie UE din 2011 in cazul C180/2010 se concluzioneaza faptul ca :
“Dacă, (…) această persoană, în vederea realizării vânzărilor (…), ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, (n.n. chiar daca initial aceasta persoana actioneaza doar ca un proprietar de terenuri), această persoană trebuie considerată că exercită o „activitate economică” în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată”.
Din cele de mai sus ar rezulta ca tranzactiile de vanzare-cumparare a constructiilor si terenurilor ar intra in sfera aceleasi activitati economice si intreaga operatiune ar trebui taxata cu taxa pe valoare adaugata, chiar daca initial proprietarul de terenuri liber de constructii actioneaza doar ca un proprietar de teren. Se presupune, in plus, ca Cererea pentru autorizatia de constructie sta la baza acestei presupuneri.
Aceasta presupunere ar anula Raportul de inspectie fiscala, a Deciziei de impunere AJFP, precum si a Deciziei Serviciului Solutionare Contestatii si impunerea cu TVA 19% a tuturor contractelor de vanzare cumparare incheiate de cei 15 cumparatori cu vanzatorii acestora. Acest aspect ar fi insa in contradictie cu situatia fiscala a vanzatorului neplatitor de TVA.
In plus, cota redusa de TVA 5% introdusa prin OUG 200/2008, in contextul politicii sociale, la acea data, a avut drept scop : “prevenirea propagarii efectelor crizei economice mondiale in Romania, in temeiul art. 115 alin. (4) din Constitutia Romaniei, republicata” si nu numai posibilitatea ca persoane cu venituri reduse sa poata avea acces la o locuinta proprietate personala, in conditiile impuse privind limitele de suprafete. Acest fapt duce la concluzia ca prin aceasta facilitate fiscala s-a dorit stoparea crizei economice in Romania si cresterea economica in general, prin posibilitatea oferita constructorilor de a dezvolta locuinte si a le putea vinde la preturi finale mai accesibile. Acesta este un aspect care duce la cresterea vanzarilor imobiliare in general, a dezvoltarii sectorului de activitate de constructii, respectiv prin producerea de materiale de constructii, oferirea de locuri de munca si cresterea Produsului Intern Brut, in general.
Din punct de vedere al cumparatorului, acesta nu este limitat sa nu mai detina nici o locuinta, la momentului incheierii contractului de vanzare cumparare de locuinta, ci de a nu mai fi achizitionat nici o locuinta cu cota redusa de TVA de 5% pe teritoriul Romaniei, cumparatorul/cumparatorii putand fi si cetateni straini, ceeea ce nu tine cont neaparat de situatia financiara precara a acestuia.
Trebuie adaugata si optiunea cumparatorului de a achizitiona o locuinta cu terenul aferent acesteia. Optiunea acestuia este o limita foarte subiectiva in ceea ce priveste achizitia unei suprafete mai mari sau mai mici de teren. Acesta nu a fost constrans sa cumpere un teren plus constructie in limita totala a terenului de 250 mp, dar a avut posibilitatea sa achizitioneze si alte suprafete de teren, care in cazul de fata sunt scutite de TVA, ceea ce nu s-ar aplica in cazul in care tranzactia ar fi unica si artificial divizata.
Prin urmare optiunea cumparatorului este de a achizitiona o locuinta cu facilitatile oferite de TVA redus de 5% si, in subsidiar, optiunea de a avea cale de acces ceea ce face ca locuinta sa poata fi locuita ca atare la momentul achizitiei (una din cele 4 conditii ale vanzatorului).
Acesta are dreptul, in plus, de a achizitiona si alte imobile sau terenuri, la care nu se mai aplica cota redusa de 5% (de care nu poate beneficia decat la o singura achizitie), in regimul de TVA specific acelor operatiuni.
Aceste aspect conduce la concluzia ca, desi autorizatiile de constructie au fost emise, in mare parte, pe numele ambilor beneficiari (fara a avea specificate suprafetele de teren, ci doar pe cele construite), terenurile au fost divizate, inainte de data achizitiilor finale, in asa fel incat anumite persoane puteau fi indreptatite sa cumpere terenurile plus constructii cu cota de 5% si alte persoane loturile de teren libere de constructii.
Avand in vedere ca Agentia de Administrare Fiscala considera ca vanzarile de terenuri libere de constructii sunt operatiuni secundare tranzactiilor de vanzare cumparare de teren plus constructii cu TVA 5%, primele operatiuni ar trebui impuse cu cota de TVA aferente tranzactiilor principale sau ar trebui considerate livrari separate, principale, de asemenea.
Considerand, insa, ca fiecare operatiune reprezinta o tranzactie separata de bunuri imobile, Codul fiscal prevede ca terenurile libere de constructie sunt scutite de TVA la vanzare, asa cum am mai precizat mai sus.
Prin urmare, speta ramane la latitudinea instantelor nationale, asa cum precizeaza Cauza C-349/1996 a CJUE, care prevede ca :
“Este de competența instanței naționale să stabilească, (…) dacă operațiuni precum cele în cauză în acțiunea principală trebuie să fie considerate, în scopul taxei pe valoarea adăugată ca cuprinzând două livrări independente și anume o livrare de asigurări scutite şi un serviciu de înregistrare de card impozabil, sau dacă una dintre aceste două livrări este sursa principală, la care cealalta este auxiliară, astfel încât aceasta primește același tratament fiscal ca livrarea principala”.
Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executarii lucrarilor de constructii, la art. 6 alin. (1) arată că:
“Certificatul de urbanism este actul de informare prin care autorităţile prevăzute la art. 4:
a) fac cunoscute solicitantului informaţiile privind regimul juridic, economic şi tehnic al terenurilor şi construcţiilor existente la data solicitării, în conformitate cu prevederile planurilor urbanistice şi ale regulamentelor aferente acestora ori ale planurilor de amenajare a teritoriului, după caz, avizate şi aprobate potrivit legii;
b) stabilesc cerinţele urbanistice care urmează să fie îndeplinite în funcţie de specificul amplasamentului”.
Rezulta, deci, ca prin vanzari separate de terenuri plus constructii si terenuri libere de constructii nu se perturba planurile urbanistice zonale.
In Adresa MFP 667948/20.03.2014 adresata Uniunii Nationale a Notarilor din Romania, in contextul existentei unor surse inepuizabile de spete comerciale, care nu sunt sau nu pot fi suficient legalizate fiscal, se aduce ca punct de vedere ca “o operaţiune unică din punct de vedere economic nu ar trebui divizată artificial pentru a nu afecta funcţionalitatea sistemului taxei pe valoare adaugată în sensul art. 11 alin. (1) teza II Cod fiscal (n.n.: este vorba de vechiul Cod fiscal, respectiv Legea 571/2003) şi interpretată conform art. 6 Cod de procedură fiscala”. Se mai continuă că în acest context nu are relevanţă dacă se percepe un singur preţ pentru întreaga operaţiune sau dacă sunt percepute preţuri diferite, pentru a se concluziona că în cazul livrării unei locuinţe definită de art. 140 alin. (21), respectiv în valoarea de 380.000 lei, cota de 5% se va aplica asupra valorii totale (in speta analizata fiind vorba de vanzarea unor constructii considerate sau nu anexe vanzarii principale, adica inclusiv a boxei şi a locului de parcare sub/suprateran), in cazul nostru s-ar aplica cota de 19% asupra tuturor operatiunilor de vanzare cumparare de terenuri plus constructii sau terenunri libere de constructii, indiferent de proprietarul acestora.
Se subliniaza in finalul Adresei ca “opinia noastra nu este un act administrativ in sensul art.41 din Codul de procedura fiscala sau un act administrativ de autoritate in sensul art.1 din Legea contenciosului administrative nr.554/2004 (…) si nu este opozabila tertilor”. Rezulta de aici ca legiutorul nu isi poate exprima cu exactitate opinia in materie fiscala, in anumite cauze, fiind necesare informatii si documente de proba adiacente, nefiind legiferate indeajuns de detaliat, datorita complexitatii realitatii economice.
Rezulta, de asemenea, ca pana la urma, concluzia a doua a Cauzei C-349/1996 a CJUE de a lasa la latitudinea instantei nationale sa stabileasca daca anumite tranzactii sunt considerate independente sau conexe si trebuie impozitate identic.
Opinia proprie, ca si expert contabil, este ca, din punct de vedere strict fiscal, faptul generator al TVA este vital in stabilirea cotei de TVA aplicate, acesta fiind reprezentat de contractul de vanzare cumparare, care presupune optiunea fiecarei parti, plus, din punct de vedere juridic, transferul dreptului de proprietate de la vanzator la cumparator.
Expert contabil
Cobzaru Paula
Comentarii recente