SCURTA ISTORIE A CONTABILITATII

Contabilitatea a aparut din cele mai vechi timpuri, odata cu economia de subzintenta a comunei primitive, cand oamenii antici isi notau pe desene rupestre cate animale au vanat si cate au  mancat, cate piei au jupuit si cate haine au rezultat.

Primele numaratori au avut loc prin gravura in pesteri, sfori inodate, crestaturi pe oase, pe peretii oaselor, pe tablite de argila, papirus, care tineau primele socoteli “scriptice” la ceea ce avea sa fie tinerea evidentei numerice a averii de mai tarziu.

In vremurile acelea resursele erau excedentare faţă de necesitati, contabilitatea cunoscand o evoluţie lenta, deoarece cateva forme primitive de inregistrare erau suficiente pentru a satisface cerintele contabile ale vremii.

Pe masura insa ce oamenii s-au inmultit, zonele au devenit mai sarace in resurse, numarul animalelor salbatice s-a redus, a aparut necesitatea cultivarii pamantului si a imblanzirii animalelor, iar pentru a se mentine un anumit stoc de hrana pentru supravietuire si necesitatea evidentierii recoltelor si a turmelor, pastorii isi ,,numarau turmele gravand linii verticale pe bucati de lemn”.

Treptat, pe masura ce agricultorii au început sa devina eficienti, surplusul de recolte a dat nastere muncii specializate, comertului si primelor tipuri de bresle.

Primele elemente de contabilitate au fost descoperite in perioada de formare a primelor civilizatii, datand de prin anii 8000–1000 i.e.n., si au constat in mici bucati de lut, in zona orasului Jerihon, unde s-au consemnat rezultatele culturilor agricole, bucati de lut ce aveau un rol atat in calcularea cantitatilor de bunuri, cat si ca suport de stocare a datelor, bucati de lut care se prezentau in forme variate si se atribuiau unui anumit bun.

In timpul dezvoltarii comertului, nevoile micilor producatori si negustori de a-si tine socotelile au evoluat, atat in spatiu, cat si ca mod de reflectare a acestora.

Prin diviziunea muncii, fiecare persoana devine capabila sa desfasoare o anumita activitate, care nu ii asigura toate bunurile de care avea nevoie pentru existenta. Astfel, a aparut trocul ca prima forma de schimb a marfurilor intre oameni.

Insa, in timp, negustoriii si producatorii individuali au considerat tot mai utila aparitia unor bunuri care sa faciliteze comertul si sa reprezinte unitati de masura a acestor schimburi, la inceput prin utilizarea unor obiecte de valoare (aur, argint, bronz). Aparitia primelor monede (cu valoare intrinseca la inceput, dupa care au fost inlocuite cu materiale fara valoare intrinseca, avand rol doar de schimb) in  comunitatile care le-au acceptat pentru “trocul” cu diverse bunuri a dus la gasirea unui numitor comun pentru procurarea bunurilor pe care fiecare pesoana nu le putea produce in propria gospodarie.

In Evul mediu, producerea bunurilor s-a organizat in bresle, ceea ce a condus la largirea ariei de comert si modului de incasare a bunurilor produse si vandute. Negustorii nu mai incasau toate produsele cu monezi pe loc, in momentul tranzactiei.

Pentru a-si vinde produsele, meseriasii s-au vazut nevoiti sa accepte ca anumite produse sa fie vandute la o anumita data, fara ca si contravaloarea acestora sa fie incasata la aceeasi data. Astfel a  aparut un interval de timp intre data producerii sau vanzarii bunurilor si incasarea contravalorii acestora.

Pana la începutul mileniului II e.n., regatele erau în curs de consolidare si se caracterizau prin relatii de vasalitate. Această perioada a fost una de regres pentru civilizatiile europene, datorita decaderii Imperiului Roman, restrangerii comertului si faramitarii averilor, ceea ce a dus la o evolutie lenta a contabilitatii, localizata de regula la nivelul unor institutii de ordin religios. Conform documentelor arheologice, primul principe european care a introdus un sistem permanent de administrare şi raportare a fost Carol cel Mare. El a impus un sistem de raportare a averilor legale, inregistrarea platilor si incasarilor in registre separate, inventarierea anuala a domeniilor regale.

Odata cu relansarea dezvoltarii economice si crearea unor state si ordine cavaleresti, ordinele religioase incep sa capitalizeze avere şi sa exercite influente pozitive in dezvoltarea metodelor de gestionare. Un asemenea ordin a fost cel al Cavalerilor Templieri, care s-a întins din Europa până în Orientul Apropiat, unde a devenit o mare putere financiara, bancherul regilor, papilor, persoanelor particulare. Contabilitatea lui prezenta forme rudimentare de partida dubla, in ceea ce priveste clientii si casieria.

De pilda, din 100 de galbeni, 50 sunt ai noştri, 50 ai Franţei sau, din 1000 de galbeni, 500 sunt în casierie, iar 500 sub forma de imprumut. Datorita acumularii de putere si bogatii, ceea ce a constituit un pericol pentru Franta, Ordinul Cavalerilor Templieri a fost lichidat în 1314, din ordinul regelui Filip cel Frumos.

In Evul Mediu, se „accentueaza diviziunea sociala a muncii, apar manufacturile, se intensifica afacerile comerciale, financiare şi bancare, ceea ce a determinat perfectionarea metodelor si tehnicilor contabile preluate de la: romani, greci, egipteni, tehnici contabile, care nu mai corespundeau cerintelor vremii” . In aceasta etapa, s-a trecut ,,de la simplele insemnari, la contabilitatea memoriala, contabilitatea in partida simpla si in partida dubla” .

In contabilitatea memorială toate operaţiile se inregistrează intr-un registru unic, în ordine cronologica. Contabilitatea memoriala a aparut in secolul al XIII-lea, la bancherii florentini, si s-a generalizat apoi in alte orase, precum Venetia, Milano, Roma, unde ea inregistra si operatiile cu firmele din alte orase. Această contabilitate (memoriala) nu oferea o imagine corespunzatoare asupra operatiunilor economice mai complexe, ceea ce a determinat separarea memorialului în doua registre cu destinatie speciala: unul in care se inregistrau miscarile de numerar si marfuri si altul in care se inregistrau creantele si datoriile.

Treptat, tehnicile contabile au evoluat „catre contabilitatea în partida simpla, caracterizata prin nasterea conturilor in calitate de ansambluri contabile coerente atasate unui tip de operatii”. Contabilitatea in partida simpla utilizeaza fisele conturilor, cu ajutorul carora se grupeaza pe persoane si bunuri operatiile din memorial, iar ansamblul fiselor de conturi se tine cu ajutorul unui registru denumit maestru; principiul de inregistrare in fisele de conturi este: cel ce primeste ceva si are sa dea este debitor, cel ce da ceva si are sa ia este creditor (fara a exista legaturi intre conturi).

Ea se caracterizeaza prin predominanta conturilor de persoane, marfuri, creante, datorii si utilizarea debitului si creditului contului. Contabilitatea in partida simpla a fost incapabila sa reflecte ansamblul relatiilor economice intre partenerii de afaceri, provenienta rezultatelor, corespondenta intre conturi; de aceea, ea a fost supusa unui proces continuu de perfectionare si dezvoltare; tinând cont de practicile contabile ale vremii, a evoluat spre partida dubla.

Pe baza practicilor vremii, s-a constatat ca, în urma vanzarilor de marfuri, între contul clientului cumpărător şi contul de mărfuri se stabileşte o relatie, in care contul clientului creste, iar contul de marfuri scade cu aceeasi sumă, ceea ce a dus la crearea de conturi pentru elemente patrimoniale, iar in jurnale s-a generalizat scrierea pe articole, trecandu-se contul debitor in stanga, iar contul creditor in dreapta.

Primul care  a surprins in mod stiintific acest aspect a fost Luca Bartolomeo di Pacioli, din Italia, in Epoca renasterii, considerat ca fiind parintele contabilitatii in partida dubla.

Luca Pacioli a devenit cunoscut drept parintele contabilitatii datorita lucrarii „Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita”, in care considera ca obiectul contabilitatii este „tot ceea ce dupa parerea negustorului îi apartine pe lume, precum si toate afacerile mari si mărunte in ordinea in care au avut loc.”

In alte lucrari ale sale, Luca Pacioli a detaliat metodele corecte de utilizare a registrelor, adaugand o precautie prin care nici o persoana nu ar trebui sa isi termine ziua de lucru înainte de a pune de acord coloanele de debit și credit.

Pe langa acestea, a detaliat si alte teme, cum ar fi etica în contabilitate și Regula 72, o metoda de determinare a beneficiilor economice.

Pacioli a fost un mare om de cultura Italian, studiind diverse domenii de stiinte si arte, iar in urmatorii ani s-a mutat in Milano, unde a colaborat si l-a invatat matematica pe Leonardo da Vinci, pe care il descria ca „excelent pictor, arhitect și muzician, un om daruit cu toate virtutile.”

Contabilitatea în partida dubla, ca piatra ei de temelie, pusa de Luca Pacioli, presupunea urmatoarele registre:

• Strata, in care se inregistrau zilnic operatiile, sub forma de articole contabile;
• Maestrul, in care se utilizau partizi pentru fiecare cont utilizat;
• Inventarul, in care, la finele fiecărui an, erau centralizate averea şi datoriile.

Dupa publicarea lucrarii lui Pacioli, contabilitatea în partida dubla s-a raspandit treptat in Europa Occidentala: din Italia in Germania, Franţa, Portugalia, Olanda si apoi în Marea Britanie, pe masura ce comertul se deplasa de la Mediterana catre Atlantic.

Partida dubla nu cunoaste ,,o dezvoltare a tehnicilor sale, ci mai ales o larga raspandire, pe masura ce tot mai multe companii se îmbogateau si isi diversificau activitatea”, iar elemente importante din contabilitatea moderna (cum ar fi situatiile financiare, evaluarea activelor, calculul profitului si calculatia costurilor) nu se regasesc in lucrarile publicate pana în 1850.

In concluzie, in perioada Evului Mediu si secolul al XIX-lea s-a trecut de la simplele insemnari la o contabilitate memoriala, la cea în partida simpla si la contabilitatea in partida dubla, neexistand o continuitate intre contabilitatea antica si contabilitatea medievala.

Contabilitatea memoriala avea la baza registrul memorial, in care se inregistrau evenimentele contabile, contabilitate care a reprezentat primul sistem de contabilitate. Contabilitatea în partida simpla avea la baza raporturile dintre intreprinderi si terti, conform principiului: primirea unei valori se înregistra în debitul contului deschis persoanei, iar restituirea valorii in creditul aceluiasi cont.

Contabilitatea în partida dubla a fost produsul unei evolutii progresive a practicilor contabile in partida simpla a afacerilor, si nu ca rezultat al unui demers didactic sau stiintific; partida dubla implica inregistrarea unei transactii pe de o parte in debitul unui cont, iar pe de alta parte in creditul altui cont.

Odata cu extinderea organizarii afacerilor in societati pe actiuni, in secolul al XIX-lea si apoi in secolul al XX-lea se generalizeaza practica intocmirii bilantului si a contului de profit şi pierdere, avand in vedere faptul ca administratorii erau in unele cazuri obligati prin lege sa-si informeze periodic actionarii asupra patrimoniului si asupra gestionarii patrimoniului.

Din evolutia contabilitatii in aceasta etapa, apar o serie de teorii care, incercand sa explice pe baze stiintifice inregistrarile în conturi, sa evalueze practicile contabile, au contribuit la progresul contabilitatiii.

Germenii teoriilor contabile stiintifice au aparut in primele decenii ale secolului al XX-lea, si amintim in acest sens:

– aparitia in anul 1934 a principiilor contabile general acceptate (US GAAP) în SUA, ca raspuns la criza din anii ’30, prin care se cerea ca situatiile financiare americane să prezinte fidel patrimoniul si rezultatele acestuia, in conformitate cu aceste principii;

– apariţia pe continentul european a planului contabil (in Germania, primul plan contabil a fost elaborat de Schmanlenbah în 1927), care cuprindea o lista cadru de conturi organizate intr-un sistem integrat, plan care a avut o influenţă notabilă asupra reglementărilor contabile în Europa.

In Romania contabilitatea s-a dezvoltat, ca o disciplina stiintifica distincta, in cadrul stiintelor economice, fiind legiferata atat la nivel national, cat si international, in diversele epoci prin care a trecut tara noastra.

In perioada secolelor al XVIII –lea si al XIX-lea apar primele scrieri contabile, si anume:

• Codicele Vistieriei Moldovei, din anii 1777, 1786, 1798, 1804, in care se reflecta situatia economica a perioadei respective.
• Regulamentul Organic, prin care in Tarile Romane a fost introdusa obligatoriu contabilitatea publica, in vederea controlarii averii statului; s-au separat bugetul si finantele statului de cele ale domnitorului, in vederea realizarii unui control efectiv asupra autorizarii bunurilor si banului public.

In 1864, la Galati si Bucuresti se înfiintează scoli de contabilitate. In invatamantul superior, contabilitatea a fost predata pentru prima data de către profesorul Ion Ionescu de la Brad, în 1870, prin lucrarea , Lectiuni elementare de agricultura, iar primul curs cu caracter contabil a fost scris in 1873.

In perioada interbelica, dupa indelungi dezbateri si organizari preliminare ale economistilor de frunte ai tarii, are loc infiintarea Corpului de contabili autorizati si experti contabili in Romania, aprobat prin lege si promulgat de Regele Ferdinand prin Decretul regal nr.3036 din 13.07.1921.

Dupa instaurarea regimului comunist, libera intiativa este inlocuita de economia dirijata, lucru care se rasfrange, inevitabil, si asupra profesiei contabile, o profesie liberala prin excelenta.

In anul 1947 s-a înfiintat Consiliul permanent al normarii contabilitatii, iar Ministerul Finantelor va coordona de acum inainte intreaga metodologie a normarii contabile.

In anul 1948 are loc nationalizarea principalelor mijloace de productie, astfel încat centralizarea tuturor comenzilor economice devine operanta suta la suta. In aceste conditii, existenta unui Corp al contabililor independenti devenea aproape imposibila.

Peste numai trei ani, in urma Hotararii nr.201 din 8 martie 1951 a Consiliului de Ministri, condus de dr. Petru Groza, Marea Adunare Nationala emite Decretul nr.40 din 10 martie 1951, prin care se desfiintează Corpul Contabililor Autorizati si Expertilor Contabili.

Imediat dupa inlaturarea regimului comunist, în anul 1992, a fost infiintata asociatia Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizați din Romania. In anul 1994, in baza Ordonanței Guvernului nr. 65 din 19 august 1994, a fost reinfiintat Corpul Experților Contabili si Contabililor Autorizați din România, ca persoana juridica de utilitate publica si autonoma, cu rol esential in gestionarea profesiei si in pregatirea profesionistilor contabili.

Dependenta de organismele de normalizare contabila internationala a determinat aderarea CECCAR la Federatia Internatională a Contabililor – IFAC si la Federația Expertilor Contabili Europeni – FEE, CECCAR avand in prezent peste 40.000 de membri.

Din punct de vedere al profesiilor liberale, are loc infiintarea si altor organisme profesionale, precum – CAFR (Camera Auditorilor Financiari din Romania), ce reglementează activitatea de auditor financiar; CCF (Camera Consultantilor Fiscali), care se ocupa de propunerile legislative si armonizarea activitatii fiscale; UNPIR (Uniunea Nationala a Practicienilor in Insolventa din Romania), care reuneste activitati judiciare si extrajudiciare privind insolventa societatilor comerciale si care se afla in interdependenta cu disciplinele juridice.

In Romania profesia contabila este puternic legiferata de institutiile statului (ca si in Franta, de exemplu), insa, ca si in statele liberale din punct de vedere al reglementarii contabile (UK, USA), aceasta se afla la interferenta cu alte discipline economice precum fiscalitatea, statistica, micro si macro economia, dar si cu stiintele juridice (mai ales in cee ace priveste raspunderea juridical a creditorilor).

Astfel, un impact major il are aparitia Legii contabilitatii nr. 82 din 1991, prin care s-a stabilit un plan nou de conturi si un sistem de raportare financiara de inspiratie franceza.

Dupa anii 2000 are loc trecerea treptata la armonizarea contabilitatii cu Directivele Europene si Standardele Internationale prin OMFP (94/2001, 306/2002, 1876/2003, 3055/2009), prin care se creeaza un cadru conceptual contabil de inspiratie anglo-saxona si se armonizeaza sistemul de raportari financiare, in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Un rol important in reglementarea contabila il are si Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 1802 din 29 decembrie 2014  pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate (care inlocuieste Ordinul 3055/2009 de mai sus), in care se actualizeaza Planul de conturi actual la noile cerinte economice.

In concluzie, aparitia si evolutia contabilitatii a avut loc in etape istorice distincte, in functie de evolutia economiei din acele perioade. In ceea ce priveste contabilitatea in partida dubla, aceasta a fost produsul unei evolutii progresive a practicilor contabile in partida simpla a afacerilor si nu un rezultat al unui demers didactic sau stiintific.

In Romania, datorita faptului ca statele romane au fost sub conducerea unor imperii puternice si s-au unit tarziu, etapizat, precum si a perioadei comuniste din secolul al XX-lea, economia capitalista si afacerile au aparut si au evoluat mai tarziu ca in vestul Europei, iar contabilitatea, ca practica si apoi ca stiinta, s-a dezvoltat mai greu, abia din secolul al XIX-lea.

 

Bibliografie:

1. M.Dragan, Bazele contabilitatii, Editor “Contconsult – The European Audit”, 1995;
2. Michel Capron, Contabilitate în perspectivă, Bucureşti, Ed. Humanitas, 1994;
3. Niculae Feleagă, Contabilitate comparată, Bucureşti, Ed. Economică, 1997;
4. Daniela Calu, Istorie şi dezvoltare contabilă în România, Bucureşti, Ed. Economică, 2005;
5. Radu Dorin Lenghel, Repere ale evolutiei contabilitatii, Univ.Crestina Dimitrie Cantemir Bucuresti – Facultatea de Stiinte Economice Cluj-Napoca;
6. ceccar.ro;
7. ccfiscali.ro;
8. cafr.ro;
9. unpir.ro;
10. mfinante.ro;
11. https://ro.wikipedia.org/wiki/Contabilitate_%C3%AEn_partid%C4%83_dubl%C4%83;
12. http://www.humanistica.ro/anuare/2012/Continut/20.Lenghel.pdf;
13. http://contabilul.manager.ro/a/20197/trecerea-de-la-contabilitatea-in-partida-simpla-la-contabilitatea-in-partida-dubla-care-e-procedura.html;
14. wikipedia.org;
15. https://www.investopedia.com/terms/g/gaap.asp.

Expert contabil

Ec.Paula Cobzaru